AUTORES:
- JORGE S. ESTÉVEZ
- ÁNGEL A. TAPIA
- LUCIANO M. ESTÉVEZ
PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
MES: JUNIO
AÑO: 2021
El objetivo de la colaboración es reafirmar la exención de pleno derecho en el impuesto a las ganancias de las Universidades Públicas Nacionales, a través de la ley de educación superior y adicionalmente por la propia ley del impuesto a las ganancias.
Se efectúa un análisis de legislación, doctrina y jurisprudencia a los efectos de encuadrar a estas entidades en una exención amplia de impuestos nacionales.
I- SITUACIÓN DE LAS UNIVERSIDADES PÚBLICAS NACIONALES FRENTE AL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
1. Exención de todo impuesto. Ley de Educación Superior
Las Universidades Públicas Nacionales se encuentran exentas de todo impuesto, tasas o contribuciones en el ámbito de la República Argentina, en función de lo establecido en el artículo 88 de la ley 24521:(1)
“Todas las normas que eximen de impuestos, tasas y contribuciones a las universidades nacionales al momento de la promulgación de la presente ley, continuarán vigentes”.
Estas exenciones se mantienen vigentes en virtud de lo establecido por el artículo 25 de la ley 23569:(2)
“Las universidades nacionales gozarán de las mismas exenciones de gravámenes que el Estado Nacional.
Igual tratamiento se les dispensará con relación a los derechos de importación o de exportación y demás tributos que gravaren la importación o la exportación de bienes de consumo o de capital.
Esta exención alcanza a la tasa de estadística que gravare la importación o exportación temporaria.
El beneficio que se concede por el presente artículo queda sujeto a la condición que las mercaderías, cuya exención del pago de gravámenes se acuerda, sean afectadas exclusivamente al destino invocado no pudiéndose transferir su propiedad, posesión ni tenencia hasta transcurrido un lapso no menor de tres (3) años a contar desde el primero de enero del año siguiente a aquel en que se efectuó la importación para consumo; circunstancias que deberán acreditarse ante la Administración Nacional de Aduanas, cada vez que esta lo requiera.
Las herencias, legados, donaciones, contribuciones y subsidios privados, destinados a las universidades nacionales estarán exentos de todo gravamen que correspondiera a la transmisión gratuita”.
Cabe mencionar que esta ley fue derogada por la citada ley 24521, manteniendo esta última las exenciones impositivas previstas en la ley derogada.
Adicionalmente la instrucción 28/1995(3) de la Dirección General Impositiva, siguiendo el criterio establecido por el entonces secretario de Ingresos Públicos de la Nación, Dr. Carlos Tacchi, señala frente al impuesto al valor agregado, que las exenciones de leyes específicas (como es la ley de educación superior y sus anteriores) prevalecen sobre la ley del impuesto al valor agregado y desde nuestro punto de vista sobre la ley del impuesto a las ganancias (ambas normas de carácter genérico).
Es importante mencionar que en esa instrucción se citó como ejemplo de ley específica que prevalece sobre leyes genéricas el artículo 25 de la ley 23569, hoy derogada por la ley 24521, pero como hemos señalado manteniendo la amplia exención en impuestos, tasas y contribuciones contenidas en la citada norma.
Todo esto fue ratificado por la instrucción 6/2004(4) de la AFIP y definitivamente por el artículo 1 de la ley 25920(5), que incorporó este principio jurídico fundamental (las leyes específicas prevalecen sobre las leyes generales de tributos) a
continuación del segundo párrafo del artículo incorporado sin número a continuación del artículo 7 de la ley de impuesto al valor agregado:
“Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este artículo, en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente.
La limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el artículo 3, inciso d) de la ley 16656, que fuera incorporada como inciso s) del artículo 19 de la ley 11682 (t.o. en 1972 y sus modificaciones)”.
Por lo expuesto, las Universidades Públicas Nacionales, al tratarse de personas jurídicas de derecho público similar al Estado Nacional, están exentas del pago de impuestos, tasas o contribuciones en la República Argentina, gozando de las mismas exenciones que tiene el Estado Nacional.
2. Exención en el impuesto a las ganancias. Ley del impuesto a las ganancias
“Las ganancias de los Fiscos nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones pertenecientes a los mismos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1 de la ley 22016”. Es importante destacar que la exclusión a la que hace referencia la norma (art. 1, L. 22016(7)), es aplicable a las sociedades de economía mixta, las empresas del Estado, las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, las sociedades anónimas con simple participación estatal y los bancos (entre otras), pero no a las Universidades Públicas Nacionales que al igual que el Ministerio de Economía de la Nación, la AFIP, son sujetos de derecho público y se encuentran comprendidos dentro del concepto “Fisco Nacional”, con una exención amplia para todas las actividades que realizan.
II- DONACIONES EFECTUADAS POR PERSONAS HUMANAS Y JURÍDICAS – SU DEDUCCIÓN
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Ley del impuesto a las ganancias
El artículo 85, inciso c) de la ley establece que se podrán deducir:
“Las donaciones a los Fiscos nacional, provinciales y municipales, al Fondo Partidario Permanente, a los partidos políticos reconocidos incluso para el caso de campañas electorales y a las instituciones comprendidas en el inciso e) del artículo 26, realizadas en las condiciones que determine la reglamentación y hasta el límite del cinco por ciento (5%) de la ganancia neta del ejercicio”.
Por lo expuesto podemos concluir que las donaciones efectuadas a las Universidades Públicas Nacionales son deducibles con las limitaciones previstas en el impuesto a las ganancias de los donantes, ya que tal como nos hemos explayado en párrafos anteriores, estas entidades encuadran dentro del concepto Fisco Nacional, por lo que gozan de las mismas exenciones que el Estado Nacional.
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Resolución general (AFIP) 2681(8) y modificatorias. Pautas para deducir donaciones. Entidades exentas
En términos generales esta resolución indica los requisitos para obtener el certificado de exención en el impuesto de referencia (Título I) y se fijan las pautas formales que deben cumplir las entidades exentas para que sean válidas las donaciones que le realicen y que las mismas sean deducibles por los contribuyentes (Título II).
En el Título I esta resolución menciona a las siguientes entidades del artículo 20 de la ley 20628 (corresponde al actual art. 26 de acuerdo al ordenamiento que sufrió la L. según D. 824/2019) que deben tramitar el certificado de exención en el impuesto a las ganancias:
Entidades exentas por leyes nacionales [inc. b)].
Sociedades cooperativas [inc. d)].
Instituciones religiosas [inc. e)].
Asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual [inc. f)].
Entidades mutualistas [inc. g)].
Asociaciones deportivas, de cultura física [inc. m) y actualmente inc. l)].
Instituciones internacionales sin fines de lucro [inc. r) y actualmente inc. r)].
Como puede observarse, la mayoría de las entidades comprendidas en el artículo 26 de la ley del impuesto a las ganancias deben solicitar el certificado de exención, situación discutible inclusive en algunos casos [asociaciones mutuales, entidades religiosas, asociaciones civiles comprendidas en el art. 3, inc. d) de la L. 16656(9), entre otras] que gozan también de una exención subjetiva de pleno derecho en todos los impuestos y, por lo tanto, no le correspondería cumplimentar los requisitos comprendidos en esta resolución por vulnerar el principio de legalidad consagrado en la Constitución Nacional. Para ampliar sobre esta temática recomendamos la lectura de dos artículos publicados por esta editorial: “Ganancias. Entidades exentas. Nuevos requisitos para la solicitud o renovación del certificado de exención”(10) e “Impuesto a las ganancias e IVA. Exención subjetiva de pleno derecho. Asociaciones civiles, simples asociaciones y fundaciones dedicadas a la salud pública, educación y asistencia social. Ley 16656”.(11)
En ningún párrafo de la resolución general (AFIP) 2681 se menciona a las Universidades Públicas Nacionales y esta norma no se aplica a este tipo de entidades, ya que las mismas son definidas como instituciones que son parte del Fisco Nacional y exentas del impuesto a las ganancias, tal como se desarrolló en el punto I.1. y I.2.
Entonces, en virtud de lo señalado, estamos en condiciones de afirmar que aquellos contribuyentes que efectúen donaciones a las Universidades Públicas Nacionales podrán deducir dichos importes en sus declaraciones juradas respetando el tope del 5% (cinco por ciento) de la ganancia neta del contribuyente, sin importar si cuenta o no con certificado de exención otorgado por la AFIP.
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Jurisprudencia Administrativa
La Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la circular 3/2019(12) firmada por el entonces administrador federal, ingeniero Leandro Germán Cuccioli, referida a la Administración de Parques Nacionales, estableciendo lo siguiente:
“…Que conforme al artículo 14 de la ley 22351 y sus modificaciones, la Administración de Parques Nacionales es un ente autárquico del Estado Nacional que tiene competencia y capacidad para actuar respectivamente en el ámbito del derecho público y privado, y que es continuador jurídico del organismo creado por la ley 12103 y sus modificaciones (DL 654/1958, y L. 18594 y 20161).
…En ejercicio de las facultades conferidas a esta Administración Federal por el decreto 618 del 10/7/1997, sus modificatorios y sus complementarios, se aclara que la Administración de Parques Nacionales es un ente descentralizado y autárquico perteneciente al Estado Nacional, y en función a ello, se encuentra comprendido dentro del concepto de Fisco Nacional.
Consecuentemente, las donaciones efectuadas al citado ente resultan deducibles del impuesto a las ganancias, en virtud de lo normado en el inciso c) del artículo 81 de la ley del gravamen, con las limitaciones contenidas en dicha ley y en su reglamentación, y siempre que se cumplan las condiciones dispuestas en el Título II de la resolución general (AFIP) 2681, sus modificatorias y su complementaria”.
La circular transcripta ut-supra es plenamente aplicable a las donaciones que se efectúen a las Universidades Públicas Nacionales, confirmando lo expuesto en los puntos III.1. y III.2. respecto a la deducibilidad en el impuesto a las ganancias con las limitaciones en cuanto al tope del 5% (cinco por ciento) de la ganancia neta del donante.
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Aspectos prácticos
A) Personas humanas que donan y trabajan en relación de dependencia:
Aquellas personas que trabajan en relación de dependencia para poder deducir las donaciones efectuadas deben realizar la presentación del SIRADIG – Trabajador seleccionado deducciones y desgravaciones e informar CUIT de la Universidad a la que donan y el monto de la operación.
Cabe mencionar que a la fecha de publicación del presente trabajo se producen inconvenientes con el sistema SIRADIG arrojando como resultado de la carga de las donaciones el siguiente mensaje:
“En la fecha indicada, la CUIT que Ud. pretende ingresar no posee un certificado vigente como entidad exenta en el impuesto a las ganancias, autorizada para la deducción de donaciones, según lo previsto por la resolución general (AFIP) 2681. Por favor verifique la misma. Gracias”.
Este mensaje evidentemente no corresponde que se les comunique a los contribuyentes, es un error sistémico, que la AFIP-DGI debe rápidamente subsanar, ya que las Universidades Públicas Nacionales gozan de las mismas exenciones del Estado Nacional encontrándose dentro del concepto Fisco Nacional, por así corresponder, consignando los CUIT de todas las Universidades Públicas Nacionales en la base de datos del organismo como entidades autorizadas para recibir donaciones.
B) Personas humanas que donan y no trabajan en relación de dependencia:
La Universidad entregará un recibo de donación y lo podrán deducir e informar en la declaración jurada anual del impuesto a las ganancias.
C) Personas jurídicas que donen:
La entidad entregará un recibo de donación y lo podrán deducir e informar en la declaración jurada anual del impuesto a las ganancias.
En todos los casos se deberá tener en cuenta el tope del 5% (cinco por ciento) de la ganancia neta del contribuyente.
D) Resolución de la Universidad Pública Nacional por la donación recibida:
Al donante se le entregará copia de la resolución la que deberá contener:
-CUIT de la Universidad Pública Nacional receptora de la donación.
-CBU de la Universidad Pública Nacional receptora de la donación.
-Nota descriptiva de la legislación aplicable en los siguientes términos (tentativo):
La Universidad Pública Nacional de…………… se encuentra exenta del impuesto a las ganancias en función del artículo 88 de la ley 24521 (ley de educación superior) y por el artículo 26, inciso a) de la ley del impuesto a las ganancias (L. 20628, t.o. por D. 824/2019) -Fisco Nacional-.
-Indicar monto de la donación, aceptación y destino de la misma.
III- CONCLUSIONES
- Por lo señalado en el presente trabajo las Universidades Públicas Nacionales se encuentran exentas de todo impuesto, tasa o contribución en la República Argentina, por todas las actividades que efectúen según lo establecido en el artículo 88 de la ley de educación superior (L. 24521) -igual exención que el Estado Nacional- y por el artículo 26, inciso a) de la ley del impuesto a las ganancias -Fisco Nacional-.
- Estas entidades no deben inscribirse ni cumplir ningún requisito contemplado en la resolución general (AFIP) 2681 y sus modificaciones, por no ser de aplicación la misma al tratarse de sujetos de derecho público que gozan de las exenciones de impuestos, tasas y contribuciones que tiene el Estado Nacional -Fisco Nacional-.
- Las donaciones que realicen personas humanas y personas jurídicas a este tipo de sujetos son deducibles del impuesto a las ganancias en función del artículo 85, inciso c) de la ley -Fisco Nacional-, hasta el 5% (cinco por ciento) de la ganancia neta de los contribuyentes.
Notas:
- Publicada en el BO: 10/8/1995
- Ley de Universidades Nacionales. Publicada en el BO: el día 20/7/1988
- De fecha 11/8/1995
- Del 8/9/2004
- Publicada en el BO: 9/9/2004
- T.o. según D. 824/2019. Publicado en el BO: 6/12/2019
- Publicada en el BO: 22/6/1979
- Publicada en el BO: 5/10/2009
- Publicada en el BO: 31/12/1964
- Reforma tributaria inconstitucional: mutuales de ayuda económica. La pretendida gravabilidad en el impuesto a las ganancias – Estévez, Jorge S. – Tapia, Ángel A. – ERREPAR – DTE – mayo 2018 – Cita digital EOLDC097022A
- Impuesto a las ganancias e IVA. Exención subjetiva de pleno derecho. Asociaciones civiles, simples asociaciones y fundaciones dedicadas a la salud pública, educación y asistencia social. ley 16656 – Estévez, Jorge S.-Tapia, Ángel A.-Estévez, Luciano M. – ERREPAR – DTE – enero 2020 – Cita digital EOLDC100422A
- Publicada en el BO: 8/8/2019
