IMPUESTO A LAS GANANCIAS E IVA. EXENCIÓN SUBJETIVA DE PLENO DERECHO. ASOCIACIONES CIVILES, SIMPLES ASOCIACIONES Y FUNDACIONES DEDICADAS A LA SALUD PÚBLICA, EDUCACIÓN Y ASISTENCIA SOCIAL. LEY 16656
AUTORES:
- Estévez, Jorge S.
- Tapia, Ángel A.
- Estévez, Luciano M.
PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
MES: DICIEMBRE
AÑO: 2019
El objetivo del presente trabajo es demostrar que las Asociaciones Civiles, dedicadas a la educación, asistencia social y salud pública que cumplan con todos los requisitos señalados en las disposiciones del Código Civil y Comercial que las regula: características, administración, patrimonio, objeto y personería, gozan de una exención subjetiva de pleno derecho desde su acta fundacional, en el impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado. Todo esto, independientemente del reconocimiento de dicha franquicia por parte del Organismo Fiscal, por las actividades contempladas en sus estatutos, siempre alineados y conformados a la normativa que las regulan. Procederemos a fundamentar estas afirmaciones.
I- NORMATIVA PARA SU CREACIÓN Y FUNCIONAMIENTO
Las Asociaciones Civiles son entidades susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones, como personas de existencia ideal, o persona jurídica y se encuentran incluidas en el Código Civil y Comercial en su Libro Primero, Parte General, Título II, Capítulo 2, en los siguientes artículos:
“Asociaciones Civiles:
Art. 168 – Objeto. La asociación civil debe tener un objeto que no sea contrario al interés general o al bien común. El interés general se interpreta dentro del respeto a las diversas identidades, creencias y tradiciones, sean culturales, religiosas, artísticas, literarias, sociales, políticas o étnicas que no vulneren los valores constitucionales.
No puede perseguir el lucro como fin principal, ni puede tener por fin el lucro para sus miembros o terceros.
Art. 169 – Forma del acto constitutivo. El acto constitutivo de la asociación civil debe ser otorgado por instrumento público y ser inscripto en el registro correspondiente una vez otorgada la autorización estatal para funcionar. Hasta la inscripción se aplican las normas de la simple asociación.
…
Simples Asociaciones:
Art. 187 – Forma del acto constitutivo. El acto constitutivo de la simple asociación debe ser otorgado por instrumento público o por instrumento privado con firma certificada por escribano público. Al nombre debe agregársele, antepuesto o pospuesto, el aditamento ‘simple asociación’ o ‘asociación simple’.
Art. 188 – Ley aplicable. Reenvío. Las simples asociaciones se rigen en cuanto a su acto constitutivo, gobierno, administración, socios, órgano de fiscalización y funcionamiento por lo dispuesto para las asociaciones civiles y las disposiciones especiales de este Capítulo.
Art. 189 – Existencia. La simple asociación comienza su existencia como persona jurídica a partir de la fecha del acto constitutivo.
…
Fundaciones:
Art. 193 – Concepto. Las fundaciones son personas jurídicas que se constituyen con una finalidad de bien común, sin propósito de lucro, mediante el aporte patrimonial de una o más personas, destinado a hacer posibles sus fines.
Para existir como tales requieren necesariamente constituirse mediante instrumento público y solicitar y obtener autorización del Estado para funcionar.
Si el fundador es una persona humana, puede disponer su constitución por acto de última voluntad.
Art. 194 – Patrimonio inicial. Un patrimonio inicial que posibilite razonablemente el cumplimiento de los fines propuestos estatutariamente es requisito indispensable para obtener la autorización estatal. A estos efectos, además de los bienes donados efectivamente en el acto constitutivo, se tienen en cuenta los que provengan de compromisos de aportes de integración futura, contraídos por los fundadores o terceros.
Sin perjuicio de ello, la autoridad de contralor puede resolver favorablemente los pedidos de autorización si de los antecedentes de los fundadores o de los servidores de la voluntad fundacional comprometidos por la entidad a crearse, y además de las características del programa a desarrollar, resulta la aptitud potencial para el cumplimiento de los objetivos previstos en los estatutos”.
En el desarrollo del presente identificaremos a estos Entes como “Asociaciones Civiles” tal cual están denominados en el “Capítulo 2” del mencionado plexo normativo.
II- EXENCIONES IMPOSITIVAS
Los requisitos exigidos para contar con la exención en el impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado son:
1. Impuesto a las ganancias. Ley 20628 y modificatorias
La ley del impuesto en su artículo 20 establece exenciones para ciertas fundaciones y asociaciones a través del siguiente inciso:
“…f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación, y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares, así como actividades de crédito o financieras -excepto las inversiones financieras que pudieran realizarse a efectos de preservar el patrimonio social, entre las que quedan comprendidas aquellas realizadas por los Colegios y Consejos Profesionales y las Cajas de Previsión Social, creadas o reconocidas por normas legales nacionales y provinciales.
La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales o comerciales, excepto cuando las actividades industriales o comerciales tengan relación con el objeto de tales entes y los ingresos que generen no superen el porcentaje que determine la reglamentación sobre los ingresos totales. En caso de superar el porcentaje establecido, la exención no será aplicable a los resultados provenientes de esas actividades. (Inciso sustituido por art. 18 de la ley 27.430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. 86 de la ley de referencia).
…
La exención prevista en los incisos f), g) y m) no será de aplicación para aquellas instituciones comprendidas en los mismos que durante el período fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros, síndicos, revisores de cuentas, etc.), cualquiera fuere su denominación, un importe por todo concepto, incluido los gastos de representación y similares, superior en un CINCUENTA POR CIENTO (50%) al promedio anual de las TRES (3) mejores remuneraciones del personal administrativo. Tampoco serán de aplicación las citadas exenciones, cualquiera sea el monto de la retribución, para aquellas entidades que tengan vedado el pago de las mismas por las normas que rijan su constitución y funcionamiento”.
Por último, cabe indicar que, a los efectos de que la exención tenga vigencia, se deben cumplir los requisitos formales establecidos por la AFIP a los fines de obtener el correspondiente “Certificado de Exención” según lo dispone el artículo 34 del decreto reglamentario:
“La exención que establece el artículo 20, incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la ley, se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS.
Cualquier modificación posterior deberá ponerse en su conocimiento dentro del mes siguiente a aquel en el cual hubiera tenido lugar.
Las entidades a las que se haya acordado la exención, no estarán sujetas a la retención del gravamen”.
2. Impuesto al valor agregado. Ley 23349 y modificatorias
En su artículo 1 enuncia las actividades que se encuentran sujetas al impuesto.
Dichas actividades se encuentran enumeradas más detalladamente en los artículos 2 y 3 de dicha ley.
En una primera instancia, tanto las fundaciones como las asociaciones, en la medida que desarrollen alguna actividad enunciada en la ley se encontrarían alcanzadas por el tributo. Sin embargo, existen una serie de regímenes particulares de exención, que transcribimos a continuación.
El artículo 7, inciso h) de la ley del impuesto al valor agregado establece que se encuentran exentos “las prestaciones y locaciones comprendidas en el artículo 21 del inciso e) del artículo 3, que se indican a continuación…”, apartado 6) “los servicios prestados por obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias … cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos”.
Asimismo, el artículo agregado a continuación del artículo 7 de la ley del impuesto por la ley 25920 establece:
“Respecto de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica y de los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos, no serán de aplicación las exenciones previstas en el punto 6, del inciso h) del primer párrafo del artículo 7, ni las dispuestas por otras leyes nacionales – generales, especiales o estatutarias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, que incluya taxativa o
genéricamente al impuesto de esta ley, excepto las otorgadas en virtud de regímenes de promoción económica, tanto sectoriales como regionales y aseguradoras de riesgo del trabajo y a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y aseguradoras de riesgo del trabajo.
…Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este artículo, en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente.
La limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el artículo 3, inciso d) de la ley 16656, que fuera incorporada como inciso s) del artículo 19 de la ley 11682” (el destacado nos pertenece).
De lo expuesto, se puede concluir que en la aplicación de las exenciones en el impuesto al valor agregado a las asociaciones, se establecen diferencias para obtener esa franquicia si están incluidas o no en la ley 16656, que no desarrollamos por exceder el contenido del presente trabajo.
3. Asociaciones incluidas en la ley 16656 (BO: 31/12/1964)
La ley 16656 en su artículo 3, inciso d) establece:
“Quedan exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública y los inmuebles de su propiedad utilizados para el desarrollo de sus actividades o para la promoción de recursos destinados al cumplimiento de sus fines”.
Para que las asociaciones civiles se encuentren incluidas en esta ley se deben cumplir los siguientes requisitos:
- Tratarse de entidades civiles sin fines de lucro.
- Tener personería jurídica.
- Su objeto debe ser: educación, asistencia social o salud pública.
Esta norma exentiva se encuentra incorporada en la ley 25920, modificatoria de la ley del impuesto al valor agregado, incluida en el artículo agregado a continuación del 7, transcripto en el punto III – 2, incluyendo el artículo 3, inciso d) de la ley 16656 estableciendo palmariamente la plena vigencia de esta ley específica desde su publicación (BO: 31/12/1964), y además, su preeminencia sobre la franquicias que se encuentran en la ley del IVA, para estas asociaciones, en virtud de que la fecha de publicación de la ley 25920 (9/9/2004) es posterior al dictado de la norma analizada en este punto.
Es oportuno recrear la historia y la causa de la sanción de la ley 25920 que obedecía a las divergencias de criterios que existían respecto de la preeminencia, en situaciones concretas, de las exenciones contenidas en la ley del IVA o de las previstas de manera genérica en otras normas, es decir que su objetivo fue clarificar la situación de aquellos entes beneficiados por exenciones subjetivas totales acordadas por leyes anteriores a la ley del gravamen. Valga la redundancia, esta norma reconoció la validez de aquellas exenciones previstas en leyes vigentes que sean anteriores al 9 de setiembre de 2004.
4. La incidencia de leyes especiales que establecen exenciones generales versus las exenciones establecidas en la ley del impuesto a las ganancias e IVA
Existe un concepto fundamental en cuanto a la prioridad de las leyes; el mismo es que puede existir superposición de normas, como sucede en algunos casos en materia tributaria, debiendo en este aspecto aplicar el principio jerárquico, que da prioridad a la ley específica que fija el tratamiento de determinada actividad o sujeto, sobre las leyes generales de los tributos (ley de impuesto a las ganancias y al valor agregado).
Este principio hay que tenerlo presente para analizar, a través de los tiempos, en los que se han ido dictando distintas leyes que amparan exenciones para los distintos tipos de entes sin fines de lucro (por caso, las asociaciones dedicadas a la educación, salud, asistencia social, mutuales, fundaciones, asociaciones gremiales, sindicatos, cooperadoras escolares, universidades, etc.).
El artículo 3, inciso d) de la ley 16656, que introdujo una modificación al impuesto a los réditos, consagró una exención amplia tanto para el mencionado impuesto como para «todo otro impuesto nacional«, pero circunscripta a determinadas entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, la asistencia social y a la salud pública. Esta exención se introdujo en la ley de impuesto a los réditos, hoy sustituida por el texto actual del impuesto a las ganancias, en cuyo articulado no ha sido trasladada esta norma.
Al quedar vigente desde su publicación (L. 16656) por otra norma (L. 25920), la interpretación literal nos lleva a concluir unívocamente que surte efectos tanto para el impuesto a las ganancias como para el IVA.
La conclusión ut supra expuesta acerca de la vigencia de esta ley especial es respaldada por los conceptos vertidos en el libro “Impuesto a las ganancias” por sus autores Reig, Gebhardt y Malvitano(1), que la exponen en los siguientes términos: “Por la importancia del tema, aunque más referido a otros gravámenes nacionales, concretamente el impuesto al valor agregado, merecen mencionarse las implicancias de la ley 25920, la que ha aclarado la vigencia de las exenciones emergentes de leyes específicas, tal la dispuesta por el art. 3, inc. d) de la ley 16656, que eximiera de todo otro impuesto nacional a las asociaciones civiles sin fines de lucro con personería jurídica, dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública y, en lo que atañe a nuestro gravamen, modificara en su momento el art. 19, inc. s) de la ley de impuesto a los réditos, situación que se mantiene a la fecha en el actual gravamen” (el destacado nos pertenece).
El profesor Juan Oklander(2) también, refiriéndose al alcance esta norma y su vigencia en el IVA, concluye:
“En definitiva, aclaró la plena aplicabilidad al IVA de las exenciones genéricas de impuestos de leyes anteriores vigentes al 9/9/04 y dispuso, en cambio, que en adelante solo lo eximirán las leyes que den el beneficio con respecto al IVA en forma expresa.
De este modo, habida cuenta del carácter interpretativo que tiene la ley en este aspecto, sus efectos ex-tunc se retrotraen en el tiempo sine-die, a pesar de lo que figura establecido en su art. 2 en el sentido de que sus disposiciones entran en vigencia el día de su publicación oficial”.
En síntesis, la ley 25920 (BO: 9/9/2004) ratifica: i) la plena vigencia de la ley 16656, art. 3, inc. d), desde su dictado, y ii) el principio fundamental: “Que la ley específica prevalece sobre la ley general cuando es anterior a esta última”. Tanto la doctrina como la jurisprudencia y aún el propio Fisco (pese a sus interpretaciones erráticas), han entendido que este artículo de la ley 16656 que otorga exenciones de amplio espectro sigue vigente para el impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado. Desarrollaremos los pronunciamientos jurisprudenciales más relevantes que avalan esta afirmación.
III- JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL
1- UTGRA(3)
Cinco años antes del dictado de la ley 25920, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió sobre la prelación de las leyes especiales con exenciones generales por sobre las exenciones contenidas en el impuesto a las ganancias, en este caso la ley de entidades gremiales, pronunciándose, en este aspecto, en los siguientes términos:
“…5) Que las asociaciones sindicales se encuentran beneficiadas, en principio, por la exención genérica prevista por el art. 39 de la ley 23551, y por la específica contemplada en el art. 20, inc. F, de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1997). Esta última norma condiciona la dispensa a que las ganancias obtenidas por las entidades que menciona -entre las que están las asociaciones gremiales- ‘se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios’. A su vez, el penúltimo párrafo del citado art. 20 dispone que la exención prevista en los incs. f, g y m no será ‘de aplicación para aquellas instituciones comprendidas en los mismos que durante el período fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros, síndicos, revisores de cuentas, etc.), cualquiera fuere su denominación, un importe por todo concepto, incluido los gastos de representación y similares, superior en un cincuenta por ciento (50%) al promedio anual de las tres (3) mejores remuneraciones del personal administrativo’; y tampoco será aplicable para las entidades que tengan vedado el pago de aquellas por las normas que rijan su constitución y funcionamiento, cualquiera sea el monto de la retribución.
6) Que el carácter de sujeto exento estará dado por el encuadramiento de la entidad actora en las previsiones de dichas normas y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolución del ente recaudador que declare explícitamente que reviste esa calidad, máxime si se tiene en consideración que el citado art. 39 dispone que la exención opera automáticamente, por la sola obtención de la personería gremial. Ello sin perjuicio de la función que pueda cumplir una declaración de esa clase en lo relativo a clarificar lo atinente a deberes formales y obligaciones derivadas de pagos o cobros a terceros”.
2. La opinión de la Procuración del Tesoro de la Nación(4)
Por un expediente en el que se discutía la exención de la Fundación de Hemofilia se señala que:
“…la ley de impuesto a las ganancias no derogó todas las disposiciones de la ley 11.682 y sus modificatorias, ni eliminó, por ende, las exenciones específicas previstas en el art. 19 de la ley 11.682.
Así surge no solo del texto de la ley 20 628 sino también de la naturaleza de la exención consagrada en el art. 19, inc. s), de la ley de impuesto a los réditos. En efecto, la incorporación de esa exención a la ley de impuesto a los réditos no se ajustó a una correcta técnica legislativa, pues incluyó en el texto regulatorio del impuesto a los réditos una exención tributaria de carácter subjetivo y específico ajena al régimen de ese gravamen. Puede por ello sostenerse que, al exceder los alcances de esa exención el ámbito de ese tributo, ellos no resultaron afectados por la sustitución del impuesto a los réditos dispuesta por la ley 20628. Por esa razón, a falta de previsión expresa, no es dable atribuir a esa última ley otros efectos derogatorios que los referidos a las disposiciones vinculadas con el impuesto que suplantó. 3. En cuanto a la posibilidad de entender que las normas de la ley de impuesto al valor agregado condicionan o limitan los alcances del inc. s) del art. 19 de la ley 11682, debe tenerse en cuenta que la exención que este último consagra reviste un carácter subjetivo aplicable a situaciones distintas de las contempladas en el art. 8 de la ley de impuesto al valor agregado (t.o. por D. 280/1997). En efecto, esa exención beneficia a las asociaciones civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública, exigencia de carácter subjetivo que no establece el art. 8 de la ley de impuesto al valor agregado (t.o. por D. 280/97) ni el art. 20 de la ley de impuesto a las ganancias, al cual remite el anterior … De ello se infiere que la franquicia prevista en el art. 19, inc. s), de la ley de impuesto a los réditos no alcanza a todas las entidades de bien público enumeradas en el art. 20 de la ley de impuesto a las ganancias, sino solo a algunas de ellas…”.
3. Instrucción 6/2004(5)
La Administración Tributaria, una vez conocida la sanción de la ley 25920, ratifica el principio fundamental que la ley específica prevalece sobre la ley general. Adicionalmente se dejó aclarado que aquellas exenciones previstas en leyes dictadas hasta la fecha de entrada en vigencia de esta ley (esto es, su publicación en Boletín Oficial del 9/9/2004) siguen siendo aplicables, inclusive la dispuesta por el art. 3, inc. d) de la ley 16656. De esta manera:
a) Se reconoce una exención amplia en el IVA para aquellas entidades que tenían una exención genérica de impuestos por leyes especiales.
b) En el caso que se dicten nuevas leyes, para que la exención en el IVA sea aplicable debe estar prevista expresamente en el texto legal.
4. Club 20 de Febrero(6)
En este fallo, nuestro Máximo Tribunal de Justicia dijo:
“…Que la ley 16656 en su art. 3 inc. ‘d’, estableció que quedaban exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública.
…Visto que la actora es una entidad civil sin fines de lucro, con personería jurídica, dedicada a la asistencia social, se encuentra exenta de tributar el IVA por los servicios de bar, restaurante y confitería prestados en su sede social, así como por la locación de sus salones, pues la ley 25920 es clara en cuanto en cuanto a que la Exención establecida por el art. 3, inc. ‘d’ de la ley 16656, a favor de las entidades civiles sin fines de lucro es aplicable al IVA”.
A nuestro entender, si bien en el fallo se dirime la exención en el IVA, sostiene el Tribunal, en su desarrollo, que el artículo 3 de la ley 16656 se encuentra plenamente vigente a todos los efectos de su contenido, con su incorporación en los artículos de la ley 25920.
5. Fundación Médica Bahía Blanca(7)
El Tribunal Fiscal dispuso revocar las resoluciones de la AFIP-DGI en cuanto dispusieron determinar el impuesto sobre los activos por los períodos fiscales 1991 y 1992 y su obligación impositiva en dicho tributo por parte de la fundación accionante y confirmar las resoluciones en cuanto determinaban el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales diciembre de 1991 a noviembre de 1992 y diciembre de 1992 a mayo de 1993 con más sus intereses y una multa en los términos del artículo 45 de la ley 11683.
La Cámara revocó la sentencia del Tribunal Fiscal por entender que:
“La ley 25920, cuyo artículo 1 incorporó -como párrafos 3 y 4- a continuación del artículo 7 de la ley del IVA (L. 23.349, t.o. 1997) los siguientes:
‘Sin perjuicio de las previsiones del párrafo 1: de este artículo, en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos en cuanto no lo incluyan taxativamente’.
‘La limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el artículo 3 inciso d) de la ley 16656 que fuera incorporada como inciso s) del artículo 19 ley 11.682 (t.o. en 1972 y sus modificaciones)’.
Que por su parte, la ley 16656 en su artículo 3 inciso d) estableció:…Quedan exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública…
Así pues, a la luz de la normativa citada se desprende entonces que la ley 25920 es clara en cuanto a que la franquicia establecida por el artículo 3 inciso d) punto 1 de la ley 16656 alcanza también al IVA, por ser anterior al 9/9/2004 (fecha de entrada en vigencia de la L. 25920 cit.)” (el destacado nos pertenece).
Que, en consecuencia, por encontrarse fuera de debate que la actora sea una entidad civil sin fines de lucro, con personería jurídica dedicada a la salud pública e inscripta como entidad de bien público (conf. fs. 63/64) resulta claro que se encuentra comprendida en el artículo 3, inciso d), punto 1 de la ley 16656 y, en consecuencia, exenta de tributar IVA, por las operaciones de coseguros durante los períodos diciembre de 1991 a mayo de 1993”.
En este fallo, la Cámara confirma la vigencia de la ley 16656 del impuesto a los réditos, ampliando su espectro al IVA, interpretando la intención del legislador cuando dictó la ley 25920.
6. Mutual de Socios Credivico(8)
“Las asociaciones mutuales se encuentran beneficiadas, en principio, por la exención genérica prevista por el art. 29 de la ley 20.321 y por la específica, contemplada en el art. 20. inc. g de la ley del impuesto a las ganancias, y, razón por la cual, el carácter de sujeto exento estará dado por el encuadramiento de la entidad actora en las previsiones de esas normas y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolución del ente recaudador que declare explícitamente que reviste esa calidad, ello sin perjuicio de que el organismo recaudador ejerza respecto del contribuyente las potestades de fiscalización y verificación que le otorga la ley 11.683. (Del dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo)” (el destacado nos pertenece).
La Corte entiende, sobre la base de antecedentes ya existentes, que la inscripción como sujeto exento es declarativa y no constitutiva de derechos. La exención debe surtir efectos desde el inicio de sus actividades en tanto y en cuanto se cumpla con los requisitos que la ley exige para su funcionamiento como Mutual. Es dable recordar que la ley de mutuales tiene el rango de una “ley especial” como la ley 16656, art. 3, inc. d), y es anterior al dictado de la ley 25920.
7. Asociación Mutual Sancor(9)
Se trata de una asociación mutualista que presentó una acción declarativa de certeza, cuyo objetivo era una declaración general y directa de inconstitucionalidad del impuesto al valor agregado si se pretendiera gravar los servicios de asistencia sanitaria, médica o paramédica que la actora desarrolla, desconociendo la aplicación del artículo 29 de la ley 20 321 que contiene una exención de todo impuesto para las mutuales.
El Tribunal expresó que la intención del legislador ha sido siempre mantener vigentes las exenciones genéricas consagradas en leyes específicas dictadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la reforma introducida por la ley 25920. En este sentido, en aval de su postura, mencionó la sentencia dictada por el Tribunal en el caso «Club 20 de Febrero» (Fallos: 329: 4007). En otro orden de ideas, afirmó que en tanto la ley 20.321 constituye un verdadero régimen de promoción económica, «…se configura la excepción a la limitación contenida en el propio primer párrafo del artículo 7.1, ‘in fine’, cuando luego de consagrar la limitación establece: ‘…excepto las otorgadas en virtud de regímenes de promoción económica, tanto sectoriales como regionales … fs. 496”.
Esto implica que aquellas entidades que desarrollan las actividades de educación, asistencia social y salud pública y cuya liberación en el impuesto al valor agregado prevista en el artículo 7, inciso h), punto 6 quedó limitada en virtud de la ley 25063 que incorporó los dos primeros párrafos del 7 bis, mantendrán sus beneficios en la medida en que contaran con las liberaciones tributarias previstas en la ley 16656. Por lo tanto, si bien la sentencia que nos ocupa está dictada específicamente para las asociaciones mutualistas, la conclusión a la que arriba la Corte Suprema de Justicia, en lo que se refiere a la interpretación del último párrafo del artículo 7 bis, incorporado por la ley 25920, tiene un alcance que comprende a las instituciones que gocen de exenciones en virtud de la ley 16656, ratificando su plena vigencia, con el rango de ley específica, otorgando una exención subjetiva amplia para el impuesto las ganancias, para el IVA y para cualquier otro tributo nacional.
IV- CONCLUSIONES
Como principio fundamental, queremos dejar expresado que: la ley específica 16656, artículo 3, inc. d), que otorga exenciones genéricas, prevalece sobre las leyes especiales (impuesto a las ganancias y al valor agregado).
Sin embargo, esta exención amplia es limitada: es aplicable únicamente a asociaciones civiles que desarrollen las actividades de educación, salud pública y asistencia social.
Esta norma se introdujo en la ley de impuesto a los réditos, hoy sustituida por el texto actual de la ley del impuesto a las ganancias, en cuyo articulado no ha sido trasladada esta norma, y su vigencia como ley especial desde su creación hasta la actualidad fue ratificada por la ley 25920.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia y aun el propio Fisco, han entendido que esta exención que otorga la ley específica -L. 16656, art. 3, inc. d)- sigue vigente, y, en la misma postura, la Procuración del Tesoro de la Nación la sintetiza con meridiana claridad, cuando dice, «la exención excede el ámbito del impuesto a los réditos y por lo tanto, subsistió cuando el impuesto a las ganancias sustituyó al impuesto a los réditos«.
Si estas Asociaciones Civiles desarrollan sus actividades conforme a la ley y a sus estatutos, desde el momento de su acta fundacional, se debe otorgar un reconocimiento exentivo teniendo solo en cuenta si la misma cumple con las actividades para las cuales ha sido creada y se ajusta a la ley de su creación, dejando de lado las condiciones instauradas en el artículo 20, inc. f) y su último párrafo de la ley del impuesto a las ganancias y los requisitos del artículo 34 del decreto reglamentario y la resolución general (AFIP) 2681/2009. Esto en virtud que la ley especial -L. 16656, art. 3, inc. d)- solo exige para su exención que sea una entidad sin fin de lucro con personería jurídica y su actividad sea la educación, la salud pública y la asistencia social, y nada dice respecto de los requisitos para acceder a los beneficios exentivos que establece el artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias para este tipo de instituciones y por ende en los artículos 7 y 7 bis de la ley del IVA.
Por todos los aspectos, administrativos, legales, doctrinarios, concluimos que:
Las Asociaciones Civiles, Simples Asociaciones y Fundaciones dedicadas a la salud pública, asistencia social y educación se encuentran exentas de pleno derecho de tributar el impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado, por las actividades que deben realizar encuadradas en todos sus aspectos en el Código Civil y Comercial, en consonancia con sus estatutos de constitución, por todo lo expuesto en el presente, pero básicamente por estar incluidas en la ley 16656, en su artículo 3, inciso d).
Notas:
- Reig, Enrique J.; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén: “Impuesto a las ganancias. Estudio teórico-práctico” – 12ª ed. ampliada y actualizada – ERREPAR – 2010
- Oklander, Juan: “Ley del impuesto al valor agregado” – 2ª ed. actualizada y ampliada – LL – pág. 567
- “Unión de Trabajadores Gastronómicos de la República Argentina c/DGI s/acción de amparo Corte Suprema de Justicia” – CSJN – 16/9/1999
- Dict. 46/2002 de la Procuración del Tesoro de la Nación
- AFIP-DGI – 8/9/2004
- “Club 20 de Febrero c/AFIP s/acción meramente declarativa” – CSJN – 26/9/2006
- “Fundación Médica Bahía Blanca c/DGI” – CNFed. Cont. Adm. – Sala III – 2/2/2009
- “Mutual de Socios Credivico c/AFIP-DGI – Región 1 – R. 27-X-00 s/DGI” – CSJN – 2/3/2011
- “Asociación Mutual Sancor c/AFIP. DGI s/acción meramente declarativa de derecho” – CSJN – 14/4/2015
