AUTORES:

• Estévez, Jorge S.
• Tapia, Ángel A.
• Estévez, Luciano M.

PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
MES: ABRIL
AÑO: 2020

I – INTRODUCCIÓN

El objetivo del presente trabajo es demostrar que aquellos entes (sea cual fuere su figura jurídica) que carezcan de fin de lucro se encuentran fuera del objeto del impuesto sobre los ingresos brutos independientemente de lo que establezcan los diferentes Códigos Tributarios.

Destacamos que las conclusiones a las que arribaremos son aplicables a entes tales como sindicatos, mutuales⁽¹⁾, cooperativas, asociaciones civiles⁽²⁾, fundaciones, simples asociaciones, entre otras.

II – TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Efectuando un expedito análisis de los Códigos Tributarios de las distintas jurisdicciones, podemos concluir que la mayoría de ellos contienen exenciones subjetivas en el impuesto sobre los ingresos brutos para gran parte de las entidades sin fines de lucro, pero en general, en muchos casos, se establecen limitaciones tales como la no aplicabilidad de la franquicia a las actividades de seguros, las mal llamadas “actividades financieras” que pudieran efectuar las asociaciones mutuales o bien cuando existiere derecho a percibir una contraprestación por los servicios prestados por este tipo de instituciones (entre otras). A modo de muestra y en honor a la brevedad del presente trabajo, transcribiremos las exenciones previstas en el artículo 214, incisos 5) y

15) de Código Tributario de la Provincia de Córdoba⁽³⁾ para las entidades mutuales, asociaciones civiles, fundaciones y simples asociaciones:

“Art. 214.- Están exentos del pago de este impuesto:

…

5) Las asociaciones mutualistas constituidas de conformidad con las exigencias establecidas en la legislación vigente. Exclúyese de esta exención los ingresos que deban tributar el impuesto al valor agregado, la actividad que puedan realizar en materia de seguros y las colocaciones financieras y préstamos de dinero

…

15) Las asociaciones, fundaciones o simples asociaciones -excepto las previstas en los incs. 12), 13) y 14) del presente artículo-, siempre que no persigan fines de lucro y los ingresos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, acta de constitución o documento similar y, en ningún caso, se distribuya directa o indirectamente suma alguna de su producido entre asociados o socios. En todos estos casos se deberá contar con personería jurídica o el reconocimiento por autoridad competente, según corresponda.

La presente exención no comprende los ingresos provenientes de:

…

c) El desarrollo de actividades de carácter comercial, industrial, producción primaria, locación de obra y/o prestaciones de servicios que generen el derecho a percibir una contraprestación como retribución de la misma, y

d) La actividad que puedan realizar en materia de seguros y las colocaciones financieras y préstamos de dinero” (el resaltado nos pertenece).

Como se puede observar, existen limitaciones a las exenciones establecidas en el Código Tributario de la Provincia de Córdoba (situación que se replica en numerosas jurisdicciones). A continuación, demostraremos que la pretendida gravabilidad es una clara vulneración a la jerarquía legal que poseen los acuerdos intrafederales por sobre las leyes de tributos nacionales y locales, tal como lo entendió la Corte Suprema de Justicia en la causa “Santa Fe, Provincia de c/Estado Nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad”⁽⁴⁾ al proclamarse en su considerando sexto en los siguientes términos:

“Que esa jerarquía superior que cabe reconocerle a los acuerdos intrafederales y a las leyes-convenio es inherente a su propia naturaleza contractual en la que concurren las voluntades de los órganos superiores de la Constitución en aras de alcanzar objetivos comunes. Constituyen, entonces, la máxima expresión del federalismo de concertación, condición de la que se desprende su virtualidad para modificar -siempre en el marco de la Ley Fundamental- las relaciones interjurisdiccionales y recíprocas entre la Nación y las Provincias.

La esencia misma del derecho intrafederal impone concluir que las leyes-convenio y los pactos que lo componen no se encuentran en una esfera de disponibilidad individual de las partes, y solo pueden ser modificados o renovados por otro acuerdo posterior de la misma naturaleza, debidamente ratificado por leyes emanadas de las jurisdicciones intervinientes”.

En el mismo sentido se ha pronunciado en autos “Pluna Líneas Aéreas Uruguayas SA”⁽⁵⁾ tomando, como base de la sentencia, lo dictaminado por la Procuradora Fiscal:

“Con respecto a los preceptos contenidos en el citado punto I del artículo 9 de la ley de coparticipación federal, ha sostenido VE en Fallos: 321:358 -si bien con referencia al impuesto de sellos, en su regulación contenida en el pto. II de ese mismo art. 9- que se trata de ‘características básicas’ a las que se deberán ajustar las leyes del impuesto sobre los ingresos brutos que establezcan las jurisdicciones locales partes en la ley-convenio, sin que puedan ser consideradas meras pautas ‘orientadoras’. Y agregó que su finalidad es evitar la regulación dispar del impuesto local en las distintas provincias, y que ‘la ratio legis inspiradora de la fijación original de las pautas caracterizadoras de los gravámenes estuvo orientada a restringir dentro de cauces uniformes el ejercicio del poder tributario local, en vistas a obtener un mínimo de homogeneidad en la imposición autorizada’”.

Adicionalmente, nuestra Constitución Nacional, a partir del establecimiento expreso del principio de jerarquía normativa establecido en su artículo 31, dispone: “Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales…”.

III – ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO: LA LETRA MUERTA DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL

Numerosos Códigos Fiscales definen el hecho imponible de este tributo como “actividad a título oneroso”, para agregar en algunos casos, a continuación, la expresión “lucrativa o no”. Por ello, debemos analizar, entonces, el significado de ambos conceptos, para demostrar la contradicción entre las disposiciones nacionales y las provinciales:

Onerosidad: CCyCo. Art. 967: “Los contratos son a título oneroso cuando las ventajas que procuran a una de las partes les son concedidas por una prestación que ella ha hecho o se obliga a hacer a la otra. Son a título gratuito cuando aseguran a uno o a otro de los contratantes alguna ventaja, independiente de toda prestación a su cargo”.

Fin de lucro: existe cuando un sujeto -en forma individual o asociado con otros-, además de efectuar operaciones a título oneroso, intenta obtener ganancias que luego incorpora a su patrimonio o distribuye entre los partícipes o socios. Pero no toda ganancia, beneficio o utilidad persigue el fin de lucro: este significa para el sujeto un propósito en sí mismo, de modo que se traduzca en provecho patrimonial, individual o repartido entre los integrantes. Esto último es imprescindible para que se configure el fin de lucro, porque, aun habiéndose logrado excedentes (llámese ganancias), si estos son destinados a obras de carácter social, comunitario, asistencial, científico, educativo, literario, deportivo, etc., el ente que las obtuvo no persiguió fines de lucro.

En síntesis y de lo expuesto en este punto, podemos afirmar que a) la onerosidad precede a la actividad lucrativa necesariamente; b) dentro de las actividades lucrativas se desprenden dos finalidades: i) actividades lucrativas con fines de lucro donde se espera una ventaja con fines especulativos en beneficio de una persona o de los integrantes de una sociedad o ii) actividades lucrativas sin fines de lucro. Son aquellas que intrínsecamente son lucrativas pero no persiguen un fin de lucro. Esto ocurre en las entidades que por sus leyes de creación, su estructura, funcionalidad y fines están consagradas al bienestar común.

Estos conceptos relacionados íntimamente con las obligaciones a las que deben sujetarse las jurisdicciones provinciales emanadas de la ley 23548 son los fundamentos que la Corte Suprema de Justicia de Tucumán esgrimió el 2/3/2017 declarando la inconstitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos cuando es aplicado a entes sin fines de lucro⁽⁶⁾. A posteriori, la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, Provincia de Buenos Aires, con fecha 11/10/2018, en el mismo sentido, declaró la inconstitucionalidad de este impuesto cuando es aplicado a las entidades sin fines de lucro⁽⁷⁾. Estos fallos y sus fundamentos son, sin lugar a dudas, aplicables a todas estas entidades, cuyas leyes de creación palmariamente las identifican como entidades que no persiguen fines de lucro y, por tanto, se encuentran no alcanzadas por este tributo que pretenden aplicar, cualquiera sea la jurisdicción provincial.

A mayor abundamiento, en el primer caso de la Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda., el fundamento esencial de la sentencia de la Corte es el incumplimiento del artículo 9 de la ley 23548 de coparticipación federal (LCFI), de raigambre constitucional. En el segundo caso, se trata de las actividades que desarrolla una asociación gremial bancaria (servicios de hotelería y farmacia). La Cámara declaró la inconstitucionalidad del artículo 156 del Código Fiscal provincial que las gravaba, determinando que estas entidades no pueden ser gravadas en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos por tratarse de una entidad sin fines de lucro, conforme los lineamientos de la ley 23548.

Reiteramos que, si bien es cierto que en los casos judicializados se trata de una cooperativa y una asociación gremial, sus pronunciamientos son abarcativos de todas aquellas entidades que carecen de fines de lucro.

IV – FUNDAMENTOS PARA NO GRAVAR LAS ACTIVIDADES DE LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO

A los efectos de aclarar aún más estos conceptos, exponemos a continuación los fundamentos por los cuales estas entidades no se encuentran alcanzadas por esta gabela que aplican las jurisdicciones provinciales:

a) Estas entidades por ley de creación son constituidas sin fines de lucro; cabe mencionar que dichas normativas tienen jerarquía superior a los códigos tributarios. Transcribiremos la parte pertinente de algunas de estas leyes a los fines de que no quede duda alguna al respecto:

– Código Civil y Comercial, Libro Primero, Parte General, Título II, Capítulo 2:

“Asociaciones civiles:

Art. 168.- Objeto. La asociación civil debe tener un objeto que no sea contrario al interés general o al bien común. El interés general se interpreta dentro del respeto a las diversas identidades, creencias y tradiciones, sean culturales, religiosas, artísticas, literarias, sociales, políticas o étnicas que no vulneren los valores constitucionales.

No puede perseguir el lucro como fin principal, ni puede tener por fin el lucro para sus miembros o terceros”. El resaltado nos pertenece.
 

“Simples asociaciones

Art. 187.- Forma del acto constitutivo. El acto constitutivo de la simple asociación debe ser otorgado por instrumento público o por instrumento privado con firma certificada por escribano público. Al nombre debe agregársele, antepuesto o pospuesto, el aditamento ‘simple asociación’ o ‘asociación simple’.

Art. 188.- Ley aplicable. Reenvío. Las simples asociaciones se rigen en cuanto a su acto constitutivo, gobierno, administración, socios, órgano de fiscalización y funcionamiento por lo dispuesto para las asociaciones civiles y las disposiciones especiales de este Capítulo”. El resaltado nos pertenece.
 

“Fundaciones

Art. 193.- Concepto. Las fundaciones son personas jurídicas que se constituyen con una finalidad de bien común, sin propósito de lucro, mediante el aporte patrimonial de una o más personas, destinado a hacer posibles sus fines.

Para existir como tales requieren necesariamente constituirse mediante instrumento público y solicitar y obtener autorización del Estado para funcionar.

Si el fundador es una persona humana, puede disponer su constitución por acto de última voluntad”. El resaltado nos pertenece.
 

• Ley orgánica 20321 de mutuales:⁽⁸⁾
  “Art. 2.- Son asociaciones mutuales las constituidas libremente sin fines de lucro por personas inspiradas en la solidaridad, con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos eventuales o de concurrir a su bienestar material y espiritual, mediante una contribución periódica”. El resaltado nos pertenece.

• Ley 20337 de cooperativas:⁽⁹⁾
  “Art. 2.- Las cooperativas son entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios…”. El resaltado nos pertenece.

• Ley 23551 para asociaciones sindicales:⁽¹⁰⁾
  “Art. 2.- Las asociaciones que tengan por objeto la defensa de los intereses de los trabajadores se regirán por esta ley”. El resaltado nos pertenece.

• Ley 24521 de educación superior:⁽¹¹⁾
  “Art. 62.- Las instituciones universitarias privadas deberán constituirse sin fines de lucro, obteniendo personería jurídica como asociación civil o fundación. Las mismas serán autorizadas por decreto del Poder Ejecutivo Nacional, que admitirá su funcionamiento provisorio por un lapso de seis (6) años, previo informe favorable de la Comisión Nacional de Evaluación y Acreditación Universitaria, y con expresa indicación de las carreras, grados y títulos que la institución puede ofrecer y expedir”. El resaltado nos pertenece.

• Ley 25054 del bombero voluntario:⁽¹²⁾
  “Art. 3.- Reconócese el carácter de servicio público, prestado de manera voluntaria, a las actividades específicas de los cuerpos de bomberos de las asociaciones de bomberos voluntarios que, como personas jurídicas de bien público y sin fines de lucro, funcionen en todo el territorio nacional”. El resaltado nos pertenece.
   

b) Por la ley 23548 de coparticipación federal [art. 9, inc. b), ap. 1)], las provincias que perciben de este tipo de instituciones el impuesto sobre los ingresos brutos, están cometiendo una clara infracción de aquello que ellas mismas se han obligado a respetar en todo su plexo normativo. A efectos de brindar mayor claridad, se transcribe la parte pertinente del artículo en cuestión:

Artículo 9, inciso b): “1. En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas:

– Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos…”. El resaltado nos pertenece.

c) Estas instituciones tienen una función extremadamente significativa coadyuvando en muchos casos al Estado en funciones inherentes a él, y esta es una de las principales causas por las que nuestros legisladores (tanto a nivel nacional, provincial y municipal) otorgaron a estos organismos beneficios exentivos en todas las categorías de tributos.

d) La aplicación de un tributo de tales características a estas entidades, sin lugar a dudas, afecta su accionar por la transferencia de recursos hacia el Estado, muchas veces ineficiente en la aplicación de los mismos, vedando la posibilidad de que estos se utilicen con destino a los fines específicos para los cuales fueron constituidas.

e) Los destinos de los excedentes o beneficios que puedan obtener estas entidades no se distribuyen entre los miembros, asociados, directivos y/o fiscalizadores alguno, sino que son aplicados a los objetos establecidos en los estatutos.

f) En caso de liquidación de la entidad, el destino del remanente patrimonial no se reintegra, para nada, a los integrantes. Esto debe ser así por la propia naturaleza jurídica de este tipo de instituciones. Va de suyo que los remanentes tendrán el destino hacia otra asociación sin fines de lucro o hacia el destino que establezca su ley de creación.

V – CONCLUSIONES

1. Entendemos que este tipo de entidades se encuentran fuera del objeto del impuesto sobre los ingresos brutos en virtud de lo establecido por la ley de coparticipación federal⁽¹³⁾, todo esto independientemente de lo que establezcan los diferentes Códigos Fiscales respecto de su gravabilidad o de las exenciones subjetivas contenidas en su articulado.
2. Se debe adecuar en los distintos Códigos Tributarios provinciales la descripción del hecho imponible del impuesto de referencia incorporando la condición establecida en la ley 23548, agregando que estarán alcanzadas por el mismo el ejercicio habitual y a título oneroso de las actividades con fines de lucro. De esta manera se respetaría el principio jerárquico de leyes y estas entidades quedarían fuera del ámbito del tributo.
3. Las provincias deben abstenerse de cobrar el tributo en cuestión a este tipo de entidades, pues de hacerlo estarían actuando contrariamente a lo que ellas mismas se han comprometido a respetar.
4. Aquellas entidades que actualmente estén pagando el impuesto en cuestión o que posean saldos a favor fruto de retenciones, percepciones y/o recaudaciones bancarias quedan habilitadas a solicitar la devolución y/o repetición del tributo ilegalmente abonado.
5. Si la Administración Tributaria provincial tuviera dudas acerca del cumplimiento de los requisitos legales para el funcionamiento de cada tipo de institución, se deberá solicitar intervención al organismo de contralor correspondiente (por ejemplo, INAES, para el caso de mutuales y cooperativas, e Inspección General de Justicia, o el que correspondiere según la jurisdicción en cuestión, para el caso de asociaciones civiles), siendo este el único ente habilitado para cuestionar la personería jurídica.
6. Los antecedentes normativos, avalados por la doctrina y la jurisprudencia, nos abren un camino a transitar en las instancias administrativas y judiciales para lograr, con grandes posibilidades, la no gravabilidad de las entidades sin fines de lucro.

Notas:

1. Para el caso de mutuales, se recomienda la lectura de Estévez, Jorge S. y Tapia, Ángel A.: “Ingresos brutos. Entidades sin fin de lucro. Novedoso fallo acerca de la inconstitucionalidad del impuesto” – ERREPAR – DTE – 2017
2. Se recomienda lectura de Estévez, Jorge S.; Tapia, Ángel A. y Estévez, Luciano M.: “Impuesto a las ganancias e IVA. Exención subjetiva de pleno derecho. Asociaciones civiles, simples asociaciones y fundaciones dedicadas a la salud pública, educación y asistencia social. Ley 16656” – ERREPAR – DTE – 2019, para la profundización de la naturaleza de este tipo de entidades
3. L. 6006 y sus modifs. (t.o. D. 400/2015)
4. Sent. del 24/11/2015
5. Sent. del 27/11/2014
6. “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Prov. de Tucumán s/inconstitucionalidad”. Cabe mencionar que dicha sentencia ha quedado firme frente a la R. (CSJN) del 4/9/2018 que declaró inadmisible el recurso extraordinario por aplicación del art. 280, CPCC
7. “Asociación Bancaria c/Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Bs. As. y otros s/Impugnación de resolución” – 11/10/2018
8. BO: 10/5/1973
9. BO: 15/5/1973
10. BO: 22/4/1988
11. BO: 10/8/1995
12. BO: 16/12/1998
13. Ley de raigambre constitucional: Art. 75: “Corresponde al Congreso: … 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las Provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos”